电商与税收

李雪若李伟

内容提要:电商税收已广为世界各国及国际组织看重。本文综述了国际上对电商税收的研究、拟定的状况,并提出了对国内研究、拟定电商税收政策的初步思路和建议。

关键字:电商 税收 政策

在经济全球化进程中应运而生的互联网经济,在相当程度上改变了大家现存的生活方法,并触及了现行的法律、规范、体制等社会规范。因而,世界各国及国际组织十分关注互联网经济的进步,并当令研究、拟定、健全本国和国际的经济贸易法则,以适应互联网经济进步的需要,促进经济全球化。

现行的税收规范是打造在传统的生产、贸易方法的基础之上并与之相对应的。而有别于传统商务的电商的出现,已使现行税收规范的一些规定不适用或不完全适用于电商,并涉及国际税收关系和国内财政收入等一系列有关税制和税收征管的问题。

1、国际上对电商税收政策的研究与拟定

现在,各国（主如果电商较为发达的美国、日本、欧盟等国家和区域）和国际性组织对生产厂家务的税收问题进行了深入、广泛的讨论和研究,已有少数国家颁布了一些有关电商税收的法规,一些国际性组织（如经济合作与进步组织———ＯＥＣＤ）已就电商税务政策形成了框架协议并确立一些原则。具体而言,电商涉及的税收问题,主如果:是不是对电商实行税收打折,是不是对电商开征新税,怎么样对电商征税。

１ 是不是对电商实行税收打折。这一问题第一是由美国提出的。美国是电商应用最早、普及率最高的国家。到现在为止,美国已颁布了一系列有关电商的税收法规,其要素是:免征通过因特网买卖的无形商品（如电子出版物、软件等）的关税;暂不征收（或称为延期征收）国内“互联网进入税”（ＩｎｔｅｒｎｅｔＡｃｃｅｓｓＴａｘｅｓ）。美国国内在对电商免征关税问题上达成一致后,于１９９８年,美国依仗其电商主导国的地位,与１３２个世界贸易组织成员国签订了保持因特网关税状况至少一年的协议;１９９９年,美国又促进世界贸易组成员国通过了再延长维护因特网零关税状况一年的协议。

然而,美国在是不是对国内电商暂不征税（主如果销售税）的问题上,到今天未达成协议。现在,在美国围绕对国内电商征税的问题,已形成两大阵营,双方各执已见:一些联邦政府官员和国会议员正在酝酿提出永远（而不是暂时）禁止联邦、各州和地方政府对互联网征税的法案。据剖析,提出这一法案的原因是,在联邦政府的财政收入中以直接税（所得税）为主（占全部财政收入的９０%以上）,免征电商买卖的税收,对联邦政府财政收入影响甚少,（虽然电商在美国的进步十分飞速,但１９９９年在线交易额约２００亿元,仅占全部零售业总额１‰）却可以促进电商的飞速进步进而带动有关产业的进步和产生新的税源。而一些州、地方政府官员和国会议员则对此持疑义,提出对电商与其它远距离销售（如邮购、电话和电视销售）征税（美国多数州、地方政府及其立法机构支持这一建议）,其理由,一是免征电商的税收（主如果销售税）将危及州和地方政府的14财政收入（在州和地方政府的财政收入中销售税等间接税占５０%左右）,大概迫使州和地方政府改征其它税种;二是免征电商的税收将使传统商务处于不平等角逐状况,有违税收“中性”、“公平”的原则。据报载,２０００年,美国的一些州政府,如密西根州和北卡罗莱纳州已规定纳税人在填写１９９９年所得税表时须列明其互联网花费金额,并以此支付地方销售税。佛罗里达州和其他一些州已在酝酿类似的做法。除上述两种对立的建议外,一些国会议员提出了一种妥协、折中的策略,即:将对电商３年内不征税的期限延至５年,以给美国政府足够的时间研究拟定合适各种商务的税收政策并协调联邦政府与州、地方政府的关系。凡种种争论,在美国尚无最后定论。

美国拟定对电商实行税收打折的政策,一是防止非必须的税收和税收管制给电商导致不利影响,加速本国电商的进步（至于州、地方政府财政收入因免征电商税收而降低的部分,可通过联邦政府的转移支付予以弥补）;二是为美国企业抢占国际市场铺平道路。现在,在世界上从事电商的互联网公司中美国企业约占三分之二;在世界电子数字商品买卖中美国占主要份额（仅１９９７年美国出口电子软件达５００亿USD）。若免征电子数字商品关税,即可使美国企业越过“关税壁垒”,势如破竹他国而获利;三是美国国内的有关法律（美国联邦政府税法与州及地方政府税法,州与州之间税法不尽一致）、征管方法等尚不统一和健全,很难对电商实行公正、有效的监管,故而美国政府拟定并坚持对电商实行税收打折政策。而作为世界经济大国、电商最发达国家的美国,其研究拟定电商税收政策的趋向,对各国及国际间的电商税收政策的研究拟定将产生要紧影响。

在电商进步规模上稍逊于美国的欧盟成员国,于１９９８年６月发表了《关于保护增值税收入和促进电商进步的报告》,并与美国就免征电商（在因特网上销售电子数字化商品）关税问题达成一致。但欧盟也迫使美国赞同把通过因特网销售的数字化商品视为劳务销售征收间接税（增值税）,并坚持在欧盟成员国内对电商买卖征收增值税（现存的税种）,以保护其成员国的利益。

在进步中国家,电商刚刚拓展尚未起步。进步中国家,对国际上电商税收政策的研究、拟定的反应多为密切的关注。进步中国家大多期望、倡导对电商（电子数字化商品）征收关税,从而设置保护民族产业和维护国家权益的屏障。

２ 是不是对电商开征新税。１９９８年,一些国家政府和一些专业人士,在联合国会议上提出,除对电商买卖本身征税外,新开征“比特（Ｂｉｔ电子信息流量的单位名字）税”。此提案一经提出,即遭致美国、欧盟的反对:美国政府多次提出报告,强调国际税收规范不应妨碍电商的进步,对电商不应开征新税（如“比特税”）;１９９８年,欧盟通过决议,原则上赞同不向电商开征新的税种,强调现行税法应公平适用于电商;ＯＥＣＤ于１９９８年发布了“电商:课税框架条件”的报告,虽未明确表示反对开征“比特税”,但着重指出,各国应推行公平的、可预见的税收规范,为电商的进步创造好的税收环境。现在,世界各国在是不是对电商开征新税这一问题上的建议已趋于一致,即不认可开征“比特税”。

事实上,对电商征收“比特税”存在很多问题:依据电子信息流量,能否区别有无经营行为（现在,因特网提供一些无偿服务）？能否区别产品和劳务的价格？能否区别经营的收益？答案是:依据电子信息流量是没办法区别上述问题的。何况,一个互联网企业的电子信息流量大,即表明该公司用通信线路时间长、支付用通信线路的成本多,而成本之中已含有税款。在笔者写作此文的不久前（２０００年２月７日）,据报载:美国的“雅虎网站”遭到“电脑黑客”的攻击。在攻击的高峰时刻,“雅虎网站”每秒种收到的查看请求高达“１吉比特”，比一些网站一年收到的信息量还要多！如按信息流量征收“比特税”,“雅虎”这个世界上最大的互联网公司将不堪重负（注:雅虎网站在正常状况,天天访问该网站的次数约３．５亿次）。此一例,可作为不适合开征“比特税”之佐证。

３．怎么样对电商进行征税。这主要涉及有关常设机构、劳务活动发生地、电子买卖数据法律效力、出售定价等有关电商税收征管问题。

（１）常设机构的认定。现行的税法,对常设机构有明确的概念,即:常设机构是指一个企业进行全部或部分经营的固定场合（包含分支机构、工厂、车间、销售部和常设代理机构等）。而从事电商的企业总是是通过在一国（地）的因特网提供商的服务器上租用一个“空间”（即设立一个网址）而进行在线交易,它在服务器所在国（地）既无营业的固定场合,也无职员从事经营。在国际税收中,一国一般以外国企业是不是在该国设有常设机构作为对其营业收益是不是征税的界定依据,而现行税法关于常设机构的规定已不适用电商买卖中常设机构的认定。对此,有些国家提出把网址或服务器视为常设机构,在网址或服务器所在国（地）征税,其依据是:一是企业租用的服务器是相对固定的,企业对其拥有处置权;二是企业租用的服务器可被看作类似坐落于一国（地）的销售机构;三是企业通过租用的服务器在一国（地）进行了经营活动,因而可把网址定为常设机构。对于电商买卖中常设机构的认定问题,在国际上尚未定论。

（２）劳务活动发生地的认定。现在,因特网的普及使大家可以坐在家里的电脑前,为另一国（地）的买家提供诸如会计、法律、医疗、设计等劳务,而无需象传统劳务活动那样,在另一国（地）设立从事劳务活动的“固定基地”,也不需在另一国（地）停留几天。因而,现行税法有关劳务活动的“固定基地”、“停留时限”的规定,已不适用于电商买卖中的劳务活动。因此,对独立个人和非独立个人,在电商买卖中的劳务活动发生地的认定,则需重新予以确定。这样来看,因为电商买卖方法的特征（不受或较少受空间地域的限制）,已使常设机构、劳务发生地的认定发生困难。

（３）出售定价问题。伴随电商的飞速进步,电商买卖出售产品更为容易,更易于跨国公司将收益从一国转移到另一国,因而,各国对电商买卖中的出售定价问题日益关注。欧、美等国和ＯＥＣＤ对此进行研究,指出,电商并未改变出售定价的性质或带来全新的问题,现行的国际、国内的出售定价准则基本适用于电商。但,因为电商摆脱了物理界限的特质（不受空间地域的限制）,使得税务机关对跨国界买卖的追踪、辨别、确认的困难程度明显增加。因此,各国在补充、修改、健全现行有关出售定价准则的同时,应加大电商税收征管设施（包含硬件、软件、标准等）的建设,提升对电商的电子数据核查的数目和水平。

（４）数字化商品性质的认定。对于通过互联网下载的数字化商品（如电子出版物、软件等）的性质怎么样认定？在１９９８年１０月召开的ＯＥＣＤ财政部长会议上,欧盟提出了鉴于大部分国家实行增值税体制,因将数字化商品的提供视同劳务的提供而征收增值税的建议,并且迫使美国同意了此建议。欧盟的建议明确规定:通过互联网提供劳务,假如买家或提供者的任何一方在欧盟国境以外的,以买家所在地为劳务提供地;假如买家和提供者都在欧盟境内,则以提供者所在地为劳务提供地。这事实上是欧盟对美国提出的免征数字化商品关税政策的回话和对策。

（５）税收征管体制问题。现行的税收征管体制是打造在对卖方、买方监管（或者说是以监管卖方、买方为主）的基础上的。而在电商的税收征管中,税务机关没办法追踪、学会、辨别交易双方“巨量”的电商买卖数据并以此为计税依据。对此,欧、美等国提出打造以监管支付体系（金融机构）为主的电商税务征管体制的设想。电商买卖中的双方（卖方、买方）,需要通过银行结算支付,其参与买卖的人不可能完全隐匿名字,买卖的订购单、收据、支付等全部数据均存在银行的计算器中。以支付体系为监管重点,可使税务机关较为便利地从银行储存的数据中学会电商买卖的数据并以此确定纳税额。欧、美国家为此还设计了监控支付体系并由银行扣税的电商税收征管模型。

除此之外,国际上在讨论、研究电商税收问题时,还涉及到电商买卖数据的法律效力（欧美等国已通过立法,确认了电商买卖数据的法律效力并可将此作为纳税凭证）、对电商征收间接税（增值税）是实行消费地原则还是实行来源地原则（大部分国家倾向实行来源地原则,即由提供方———卖方所在的国家征税,其理由是,在电商买卖中非常难确定买家所在地）、电商买卖中的避税与反避税等一系列问题。

综上所述,概括而言,电商涉及的税收问题可主要分为二大类:

一是由电商涉税定义的重新认定而引发的问题,即因为电商“虚拟化”而出现的“买卖空间”定义模糊所引发的有关税收规定的重新界定问题。在现行税收法规中不适用电商的规定,几乎都涉及“经营场合”、“经营地址”等物理意义上定义。而这势必致使税收管辖网站权重新确定和选择的问题。现在,世界各国确定税收管辖权,有些是以行使属地原则,有些是以行使居民管辖权原则为主,有些是二者并行行使。假如以居民管辖权原则进行税收管辖,发达国家凭着技术一流的商品和服务优势,将会不公平地从进步中国家获得收益,而进步中国家的涉外税收几乎为零。假如以所得来源地原则进行税收管辖,电商的虚拟化会使所得来源地确认困难,属地税收管辖权行使的困难程度增加。

二是由电商买卖“隐匿化”而引发的问题。电商的出现,使传统商务的纸质合同、帐簿、发票、票据、汇款支付等均变成了数字流和信息流,而税收征管电子化相对滞后于互联网技术的进步,使税务部门怎么样追踪、学会、审计有别于纸质买卖凭证的电子数字买卖数据,进而对买卖隐匿的电商进行公平、有效的管理成为需要解决的问题。目前,国际上对电商税收政策的研究,在一些问题上已达到一致,或趋于一致,有的问题则尚未定论。伴随电商的进一步进步,互联网和通信新技术的使用,还会出现一些涉及电商税收的新问题,因此,国际上关于电商税收政策的研究还将继续深入,大家应予以密切关注。

2、关于研究、拟定国内电商税收政策的建议与建议

现在,国内的电商正处于由定义到现实的转变过程中,据国内有关部门统计,１９９９年全国的电商买卖额约２亿多元,其支付方法有在线支付,也有到货付款,买卖额大体与２个大型商场的年营业额相当。在此,大家结合国内电商具体情况,对电商税收政策的研究、拟定,提出一些建议和建议。

１．中国加入世贸组织在即,大家第一应付是不是赞同ＷＴＯ一致通过的免征互联网买卖（无形商品）关税的决议作出决策,大家应采取何种对策？是不是免征互联网买卖（无形商品）关税？是不是视无形商品为有形商品继续征收关税？或是比照欧盟的做法将无形商品视为劳务征收增值税？还是把无形商品买卖的收益定为特许权用费而征收预提税？这需要国内政府有关部门,在综合剖析国家的财政收入情况和民族产业进步状况的基础上,尽快作出回话。

２．国内应拟定对国内电商实行税收打折的政策。现在对电商税收问题,应进行全方位、深入的研究。但不应该将注意力集中在怎么样征税上。因此,在肯定时期内,国内不应付国内尚十分幼稚的电商进行征税。在国际上常见对电商进行免税的状况下,国内对电商征税,不利于国内电商的进步。另外,以国内现在的技术水平,对电商进行征税,税收获本高,技术上也无达成可能。除此之外,国内尚未打造一支既懂电商技术又熟知税收政策的具备综合素质的税务队伍。更要紧的是,国内还未打造完善与电商有关的配套法律。

从电商的具体运作形式和进步进度看,全球性电商暂时不会对国内税收收入产生强烈冲击。电商涉及到的有形实物买卖,仍可以通过海关进行税收管理。对于互联网上的数字化商品,如软件、数据库商品、音像商品等,亦可采取相应手段进行税收征管。

国际上对电商不征税将持续二三年的时间,国内应借助这段宝贵时间,抓紧拟定、打造国内的对电商的税收打折政策。这其中不只应拟定有关电商的打折政策,还应拟定对与电商密切有关的高科技产业的打折政策。

（１）对打造电商买卖中心,提供电子贸易服务的企业给予税收打折,如免征营业税;
（２）对以电商为载体的新型服务行业,给予供政策打折,如减免营业税;
（３）对企业借助电商进行国际型商品销售或服务加强鼓励力度,提升国际经济竞争优势;
（４）对企业进行内部技术更新、提升智能化程度、信息化程度的投资;特别企业进行ＢｔｏＢ电商建设,给予税收打折,如实行投资抵免;
（５）对通过电商直接销售自产产品的企业,给予税收打折,如减征有关的税收;
（６）借助税收政策,促进以信息产业为主体的高技术产业,包含生命科学、基因工程、新能源、新材料、空间技术、海洋开发技术、环境技术等无污染、可持续进步产业的进步。总之,对国内刚刚起步的电商实行税收打折政策,既不影响国家的财政收入,又可以促进国内电商的健康、飞速进步。

３ 在研究、拟定电商税收政策的同时,还应加大税收征管电子化建设和打造高素质的税务队伍的工作。在某种意义上说,在电商税收政策确定之后,税收征管电子化和高素质税务队伍建设就是决定的原因,这是以电商为特点的互联网经济对税收工作的势必需要。

（１）应适应经济信息化和税收征管信息化的需要,统一和拟定符合现代互联网经济和互联网社会特征的税收征管业务流程。计算机技术和信息技术,不只提供了高技术商品和信息承载处置方法,而且以此为基础,诞生了高效的管理科学。它能改变组织结构、增强管理功能、改革管理思想、健全管理方法。大家应运用这一科学,打造新的税务信息管理软件运行和管理体制,形成新的税收管理模式。

（２）应加快税收征管信息化建设和国民经济信息化建设,打造与海关、金融机构、企业、工商甚至外国政府间的信息共享互联网,对企业的生产和买卖活动进行有效监控。

（３）在城市一级建设现代化的、以广域互联网为依托的、充分达成部门间信息共享的税收监控体系和税收征管体系三级联网的广域网,并正向县级税务部门延伸),并以此为基础建设健全的全国各级宏观税收征收、管理、剖析、预测、计划信息库,形成全国税收征收、管理、剖析、预测、计划体系和机制。

（４）总结税务部门已建设和运行的以增值税发票计算机交叉稽核、防伪税控、税控收款机为主要内容的“金税工程”的,针对电商的技术特点,开发、设计、拟定监控电商的税收征管软件、标准,为以后对电商进行征管做好技术筹备。

（５）加大税务干部的教育、培训工作,使广大税务干部既了解信息互联网常识,又熟知电商税收征管业务,逐步打造一支高素质的适应新形势下税收征管的税务队伍。

3、关于研究电商税收政策的思路和原则

现在,在国内研究电商的过程中,存在着两种倾向:一种是“严峻论”,觉得电商对现行税收规范提出了紧急的挑战,应付现行税收规范作较大变动;一种是“简单论”,觉得现行税收规范完全适用于电商,不需要作什么修订、补充。大家觉得,二者都有失偏颇。大家觉得,研究电商税收政策的原则和思路应是:第一,立足现行税收法规并加以补充、健全,以适应电商的进步。电商作为一种新的有别于传统商务的贸易方法,其承载的内容仍然是现存社会中大家时常用的产品、劳务。其内容实质未发生变化。现行的税收法规及其体现的税收原则是社会生产、贸易活动的社会规范,其基本上是适用于电商的,大家应继续以现行税收法规及其体现的税收原则,去讲解、剖析、研究电商的税收问题。第二,认识和把握电商的特点和本质,研究拟定税收征管的政策和手段。任何事物都存在于空间和时间之中。电商亦不例外。尽管电商买卖的“虚拟化”,使人感觉电商买卖好像不受空间时间的限制（事实上电商只不过缩短了买卖的时间,取消和降低了物理意义上的场合如办公楼、商店仓库等而已）,然而,电商买卖中的人（卖买双方）、钱（贷款）、物（有形的、无形的）仍存在于肯定空间和时间之中,绝不会因电商买卖的“虚拟化”而“虚拟”得不见踪影。任何事物在其相互联系的环节中有主要环节。在电商的信息流、资金流、物资流三个环节中,资金流是主要的环节。在研究电商税收政策时,大家应抓准“人”、“钱”、“物”尤其是“钱”这个环节（如欧美国家打造监管支付体系的征管体制的设想,即是一个有益的启示）,研究、拟定相应税收征管政策和手段。任何事物都是相互依存的。大家既然可以创造出传输巨量数字信息流的互联网通信技术,也就可以创造管理、控制数字信息流的办法与手段。信息技术和互联网技术的进步也为税收征管提供了一流的技术方法,带来了先进高效的现代管理技术。第三,目前在电商国际立法（包含税收法规）的进程中,已呈现国际立法先于各国国内立法且欧美等发达国家居主导地位的趋势,对此大家应予以高度看重和密切关注。大家应借助多种途径、广泛采集各国研究电商税收的文件和资料(欧、美、日等国已发布很多有关电商税务政策的文件,如欧盟提出了“电商征税指南”,日本公布了“电子帐簿保存法”,ＯＥＣＤ颁布了“电商与税收———阶段性报告”,美国颁布了“全球电商选择税收政策”）,紧紧跟踪、学会国际电商立法的进程和趋势,从而促进国内电商税收政策的研究。总之,只须大家确立了正确的思路和原则,关注世界和国内电商的进步,调查电商的技术特点,研究电商可能带来的税制和征管问题,同时加大有关部门的协作,加大对电商税收政策的研究,就可以拟定出适应电商内在规律又符合税收原则的电商的税收政策。

参考文献:
１．《全球电商框架》,美国政府,１９９７年７月１日
２．《中国电商进步综合报告》,邓寿鹏,１９９９年１２月２８日
３．《电商基础知识》,钱世德等编著１９９８年５月
４．《全球互联网经济》,萧琛著,１９９８年１０月
５．《论电商的税收管辖权模式》,张秦,韩峰,２０００-０１-０３６．《税收译丛》,１９９９年２、３、４、５、６期